[法学] 〈税捐、工资与抵押权〉

Wang 4

〈税捐、工资与抵押权〉,页372-388

1. 抵押权、税捐及工资发生竞合时,其优先受偿位序如何?
(1)担保制度,包括抵押权、质权及留置权等,为确保债权之实现。
(2)工资债权,因性质特殊,不易设定担保物权,一般多特设规定,承认工资优先受偿权,以贯彻保护劳工之社会原则。
(3)税捐为主要公共收入,除财政目的外,尚有社会政治功能。

2. 税捐之优先受偿权1:土地增值税:
(1)《税捐稽征法》第6条规定,土地增值税属于最优先受偿之地位。
(2)修正前《实施都市平均地权条例》原第32条规定:“经法院执行拍卖之土地,以其拍订价格是为该土地之移转现值,执行法院应于拍定后五日内,通知当地主管机关,据以核计土地增值税,并由法院于买受人所缴价款内,除法院另有规定外,优先于一般债权代为扣缴。”
(3)本条所谓“一般债权”,是否包括抵押权在内,不无疑义,如何解决土地增值税与抵押权孰先受偿问题?
(4)1968年台上字第1974号判决和1969年台上字第1415号判决,其宗旨在贯彻平均地权之基本政策(参阅宪法第143条),亦即认为“土地之自然涨价非一己或少数人之力,应归人民共享”,“ 征收土地增值税,无非求达收归公有之目的而已”。 修正前《实施都市平均地权条例》原第32条之“优先于一般债权代为扣缴”,“但此所谓一般债权,无非以别土地增值税而已,殊无从认其已将抵押权除外”。
(5)最高法院判决之见解,旨确能适应社会需要,自法律政策言,固值赞同,但亦有认为其与法律文义及立法者意思,尚有未符,致生争议,为此特再度修正实施都市平均地权条例第32条,明定土地增值税应优先于一切债权即抵押权扣缴,以杜疑义。税捐稽征法亦采此原则。

3. 税捐之优先受偿权2:营业税
(1)《营业税法》第55条规定,“营利事业欠缴之税款、利息及改组、合并、歇业、清算时,依法应征而尚未开征或在纳税截止期限前应纳之税款,应较普通债权优先受偿。”
(2)由此规定可推之二点:
a. 抵押权、质权等担保物权较营业税优先受偿。
b. 营业税优先于普通债权。

4. 税捐之优先受偿权3:关税:
(1)《关税法》第55条第1项规定,“依本法规定应缴和应补缴之关税、滞纳金或罚款,不与缴纳者,移送法院强制执行。”第3项规定,“第一项应缴或应补缴之关税,应较普通债权优先清偿。”本条之解释适用,于实务上有两项争论:
a. 关税优先受偿权究仅限于应税之进口货物,抑或及于缴税义务人之其他财产?
b. 关税优先权是否优先于应税进口货物而发生之质权、动产抵押权或留置权?
(2)关税优先受偿权之客体:
a. 1979年台上字第606号判决认为,关税优先受偿权及于应税进口货物以外纳税义务人之其他财产。其理由为:
(a)《关税法》第55条第3项规定,应缴或应补缴之关税,应较普通债权优先受偿,其优先受偿之范围,既未明定以应税之特定物品为限,当然包还纳税义务人之其他一切财产在内。
(b)政府为发展经济奖励生产事业,设有缓征等优待之规定,尽口物资经纳税义务人提取后,嗣后不依法缴纳关税,当发生追缴处罚情事,其时应税物资已经纳税义务人处分,如谓关税不得就纳税义务人之其他财产优先受偿,则《关税法》第55条第3项“应较普通债权优先清缴”,岂非形同虚设。
(c)《海商法》所定之优先权,《民法》所定之抵押权、质权及《税捐稽征法》所定之土地增值税,其优先受偿之范围,均明定限于各该规定之特定物,与《关税》第55条第3项未限定以应税物品之情形截然不同,上诉人不得执此主张关税就纳税义务人应税物品以外之财产,无优先受偿之权利。
(3)关于应税进口货物本身之关税优先受偿权
a. 1968年台抗字第27号裁定,“倘认尚未报关完税之进口货物,得准查封、拍卖而由所谓质权人优先受偿,不啻承认外国货物得不经报关完税手续,而在境内自由流通,所谓进口税可做普通债权参与分配云云,实行结果,未免有名无实,甚至一文难获分配,徒为习于闯关逃税者辟一便捷而安全之途径,同时所有关税之财政目的及经济目的均受影响,难其实现。基此观点,应认尚未报关完税之进口货物,尚非正式进口得在境内流通之货物,并从私法上根本否认其融通性及让与性。”
b. 王泽鉴认为,最高法院这项裁定,在方法上以私法根本否认应税进口货物之融通性及让与性,目的与受段是否相当,似有商榷余地。只要承认关税就该应税货物本身具有较担保物权优先之受偿性,即足以达到保障关税之目的,似无根本否认就该应税进口货物设定担保物权效力之必要。故根本解决之道,应于《关税法》第55条增设条文,名白规定应缴或应补缴之关税,就进口货物本身优先于一切债权及担保物权受偿,以度争议,并保护相对人之利益及交易安全。
(4)关税与营业税之位序关系:
a. 台湾高等法院台中分院法律座谈会之法律问题:“《营业税法》第55条规定税款及利息应较普通债权优先受偿。又《关税法》第53条第3项规定应缴或应补缴之关税应较普通债权优先受偿,如营业税与关税竞合时,究以何者为优先?”
(a)讨论意见有三说:
甲说:以关税为优先。因《关税法》为税法中之特别,以特别法优先于普通法之法理,自应以关税为优先。
乙说:已发生时间先后,定其优先顺序,发生在前者优先于发生在后者。
丙说:比例受偿,同为优先债权,应不分时间等因素,依公平原则,比例受偿。
结论:似以丙说为是。
(5)依司法实务见解,关于各项税捐之受偿关系,适用原则为:
a. 土地增值税优先于一切债权及抵押权,法有明文,故其位序亦应优先于一切税捐。
b. 关于进口货物本身,关税优先于一切税捐;关于关税义务人之其他财产,关税与营业税立于同等地位,依债权额比例受偿。
c. 关税与营业税优先于其他税捐受偿。
d. 其他各种税捐立于平等地位,依债权额比例受偿。

5. 税捐之优先受偿权4:其他税捐
关于土地增值税、营业税及关税以外税捐之优先受偿权,现行税法未设规定,自应解释为仅具“普通债权”之性质,因此:
(1)抵押权、质权等担保物权应优先受偿。
(2)与其他普通债权立于平等地位,依债权比例受偿。

6. 工资之优先受偿权1:船员工资
(1)《海商法》第24条第1项第2款及第2项之规定,船长、船员及其他服务船舶人员,本于雇佣契约所生债权,其期间未满一年者,有优先受偿之权,其位序并在船舶抵押权之前。
(2)此项《海商法》上的优先受偿权仅限于特定范围之标的物,对债务人之其他财产权仅具有普通债权之效力。

7. 工资之优先受偿权2:矿工工资
(1)《矿场法》第15条规定,“矿业权者于歇业或破产时,应尽先清场所欠矿工工资。”
(2)此项矿工工资优先受偿权,应优先于普通债权,但是否优先于抵押权,则有争论。
a. 1967年台上字第2043号判决采否定说:最高法院认为矿工工资虽优先于一般债权,但其效力仍在抵押权等担保物权之后,理由有二:
(a)矿工工资系属债权优先权,非物权优先权,除法律如《海商法》第24条明定其效力在抵押权之前外,则效力仍应解为在担保物权之后。
(b)担保债务之成立,并不一定损害于劳工。反之担保债务之成立,恒使濒于困境矿场之财产有所增加,因而有利于该矿场的劳工。若认工资优先于担保物权,谁复愿意扶持濒于困境之矿场而提供资金?而操调节金融任务之银行,因不能预知矿业者何时可能破产或歇业,势将不敢以从事对于矿业者之贷放业务,于是矿业者将多因周转不灵而倒闭,其影响之巨,可想而知。
b. 此项仅具债权优先性之矿工工资与税捐之关系:
(a)土地增值税优先于矿工工资。
(b)关于应税进口货物本身,解释上应认为关税优先于矿工工资。关于债务人之其他财产,矿工工资,关税及营业税属于平等地位,依债权比例受偿。
(c)矿工工资优先于其他税捐。
c. 其他工资:其他工资均属普通债权,其清偿位序在抵押权、质权及留置权等担保物权,土地增值税、营业税及关税之后,而与其他普通债权居于同等地位。

8. 抵押权之让步
(1)抵押权、质权等担保物权,具有优先于一般债权受偿之效力。惟债权之中,有二类债权具有特殊性质,一为税捐,一为工资。前者为主要财政收入,因此确保税捐之清偿,即在于维护社会公益;后者系劳动者血汗及生活所赖,因此确保工资之清偿,即在于维护社会正义。
(2)抵押权对税捐之让步:财政目的
a. 债权依其受偿之先后,可分为普通债权、担保债权及优先债权,以往纳税义务人滞欠税捐,不能优先于普通债权而为征收,使政府损失税收,为补救计,爰规定税捐之征收应优先于普通债权。其优先地位,除土地税及房屋税等不动产课征之税捐应优先于一切债权外,其余与有抵押权、质权、留置权等物权做担保之债权同,其受偿之顺序,则以设定或发生之先后为准。
b. 税捐与抵押权之受偿位序,孰先孰后,涉及到财政需要与资金融通及交易安全二种利益之冲突、权衡及调和之问题。
(a)主张税捐优先论者:
i. 税捐征收在适应财政公益上之需要。
ii. 税捐之征收,系依法律规定(租税法律主义),稽征单位无从要求纳税义务人设定担保物权,以确保税捐之清偿,倘不明定税捐具有优先权,则纳税义务人难免虚伪设定抵押权,逃漏税捐。
(b)主张抵押权优先论者:
i. 抵押权具有促进资金融通及创造信用之功能,关系社会经济发展至巨,亦具有公益性。
ii. 税捐之多寡,何时开征,何时查征,贷与信用者,难以查知,势必遭受不测之损害,影响交易之安全。
c. 本文见解,税捐应否优先于抵押权,应先做实证研究,明确税捐因抵押权(或其他担保物权)之存在,而不能受偿者,其数额究有多少?现行制度是否可以有效确保税捐之清偿?若税捐因抵押权之存在,致不能受偿之数额“甚多”,影响财政收入,而其他方法又不能充分确保税捐之清偿时,自有建立税捐优先制度之必要,抵押权应该让步,自不待言。
(3)抵押权对劳工工资之让步:社会正义
a. 抵押权对工资(尤其是劳工工资)之优越性,在某种意义上,可谓是“资本”对“劳力”之优越性,是资本主义法制之特色。惟所应注意者,工资是劳力之对价,是劳工生活唯一之依赖,不具优先于抵押权之效力,实不足保护劳动者生存之基本权利(《宪法》第153条)。
b. 拟议中枝劳动基准法草案,是否应设明文,规定一定期间内未获清偿之劳工工资优先于一切债权及抵押权受偿,涉及劳资双方利益之权衡、妥协及社会经济发展,事关重大,争论未已。惟吾人深信立法过程无论如何曲折,工资之优先受偿性,终必获得肯定,否则将无以保障劳工之生存权及社会安定。

9. 现行法上关于税捐、工资及抵押权之关系,可归纳为八点言之:
(1)土地增值税优先于一切债权与抵押权。
(2)关税,就应税进口货物本身,优先于一切债权与质权等担保物权;就纳税义务人之其他财产,则仅优先于普通债权。
(3)营业税优先于普通债权。
(4)其他税捐与普通债权属于同等地位,依债权比例受偿。
(5)在租税之间,关于土地自然涨价部份,以土地增值税最为优先。关于应税进口货物本身,以关税最为优先,就纳税义务人之其他财产,关税与营业税属于同等地位,依债权比例受偿,又二者均优先于其他税捐。其他税捐则均属于同等地位。
(6)船员工资优先于船舶抵押权。
(7)矿工工资优先于普通债权。
(8)其他工资均属普通债权。

问题1:页375
如何由《营业税法》第55条规定推论出“担保物权较营业税优先受偿”,此处并未说明原因。

问题2:页379
本页提及之台湾高等法院台中分院法律座谈会,并未指明时间。

问题3:页382
本页有关“船员工资”说明,为何基于雇佣契约的船员公司次序优于其他债权,以及同样基于雇佣契约的其他工资,为何位序低于船员工资,都未说明理由。

问题4:综观下来,个人对这篇文章感想:
1. 本文目的在找出税捐、工资和抵押权三者优先清偿的顺序,但是从寻找过程中发现,仅是从现有法律和最高法院判决中排出顺序,并无一贯的体系或法理原则作为指导方针。
2. 反过来说,从寻找探索的结果观之,本文也未试图建立后人在思考三者清偿顺序问题的法律原则。
3. 客观来看,本篇论文是整本第四册中,论理较不充分的一篇,许多处应陈述论理根据,也都有所欠缺。但从抵押权让位予税捐与工资的立法理由观之,可推论本文定位较偏向政策建议或说明,并非为建立法律原则而写就。

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